Что такое связанные стороны в мсфо

  • членов ключевого управленческого персонала организации или ее материнской компании (пар. 9(f) со ссылкой на пар. 9(d));
  • близких членов семьи физических лиц, связанных с отчитывающейся организацией (пар. 9(f) со ссылкой на параграфы 9(e) и9(d)).

Такие юридические лица включают компании, в которых перечисленные лица являются контролирующим инвестором, инвестором со значительным влиянием или участником, осуществляющим совместный контроль, а также компании, в которых этим лицам прямо или косвенно принадлежит значительноечисло долей с правом голоса.

Важно отметить, что при анализе любых взаимоотношений, в том числе и прямо не упомянутых в тексте стандарта, следует учитывать не только их юридическую форму, но в первую очередь – реальное содержание таких отношений.

Сбор информации о связанных сторонах

После составления контрольного списка необходимо определить, какие из присутствующих в нем контрагентов в действительностиявляются связанными сторонами. Первичная информация для этого может быть получена непосредственно из учетных записей самой отчитывающейся организации. Если же имеющихся данных недостаточно, то используется любая иная доступная информация.

Таким образом, с точки зрения возможности получения информации всю совокупность потенциальных связанных сторон организации можно условно разделить на «непосредственные» и «опосредованные» связанные стороны. Непосредственными связанными сторонами будем называть такие, наличие «особых» отношений с которыми можно определить на основе внутренней информации. К ним обычно относятся:

  • непосредственная материнская компания;
  • компания – участник совместного предприятия (если отчитывающаяся организация является совместным предприятием);
  • компания – инвестор со значительным влиянием;
  • дочерние компании отчитывающейся организации;
  • ассоциированные компании;
  • совместные предприятия;
  • пенсионные планы, созданные в интересах наемных работников самой отчитывающейся организации.

Непосредственными связанными сторонами можно также назвать и связанных с организацией физических лиц, в том числе контролирующего инвестора, инвестора со значительным влиянием, участника совместного предприятия, членов ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации и, возможно, членов ключевого управленческого персонала ее непосредственной материнской компании. Наличие или отсутствие у компании опосредованных связанных сторон может быть определено только на основе информации, предоставляемой из внешних источников. Ими, как правило, выступают непосредственные связанные стороны. Так, анализ консолидированных финансовых отчетностей непосредственной и конечной материнских компаний отчитывающейся организации (при условии, что они также готовят отчетность по МСФО) может обеспечить информацию о материнских компаниях отчитывающейся организации (промежуточных и конечной) или конечном контролирующем инвесторе, а также о других компаниях, входящих в одну с ней группу.

Информация о близких членах семьи (а также «связанных» с ними организациях) непосредственных связанных сторон может быть получена путем направления им письменных запросов. Важно учесть, что запросы, направляемые лицам, участвующим в капитале компании или осуществляющим совместное управление ею, должны содержать информацию, позволяющую им идентифицировать потенциальные связанные стороны. Таким образом, функция по обнаружению и информированию составителей финансовой отчетности о наличии связанных сторон данной категории ложится на тенепосредственные связанные стороны, к которым адресованы запросы. Качество же полученной информации будет зависеть как от точности подготовленных запросов, так и отчестности и старания опрашиваемых респондентов. И если первый фактор находится подконтролем бухгалтера, то второй полностьюпопадает в сферу профессиональной этики членов ключевого управленческого персонала организации и других опрашиваемых связанных сторон. Отдельного внимания заслуживает раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организаций, контролируемых или находящихся под значительным влиянием государства. Хотя на практике такие организации чаще всего вступают в отношения как несвязанные стороны, действующая редакция стандарта требует раскрытия операций между ними как операций между связанными сторонами.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 операции со связанными сторонами должны обособленно раскрываться в финансовой отчетности. Это означает, что данная информация должна либо изначально регистрироваться обособленно,либо обособляться на основе анализа операций в конце отчетного периода. В системах автоматизированного бухгалтерского учета, допускающих многомерные классификации и группировки учетных данных, реализация как первого, так и второго подходов обычно не вызывает проблем. Анализируя информацию за предыдущие годы, бухгалтер уже на начало периода располагает приблизительным списком связанных сторон и может соответствующим образом настроить информационную систему на обработку операций с ними. Однако некоторые операции приобретут статус операций со связанными сторонами только в конце отчетного периода, когда будет получена соответствующая информация по запросам, направленным для выявления опосредованных связанных сторон. Для обособления таких операций потребуется дополнительная обработка учетных данных перед составлением финансовой отчетности.

Представление и раскрытие информации о связанных сторонах в финансовой отчетности

Требования МСФО (IAS) 24 о раскрытии информации о связанных сторонах могут быть представлены в виде схемы (рисунок).

Согласно МСФО (IAS) 24 осуществление операций между связанными сторонами подразумевает передачу ресурсов, услуг или обязательств независимо от того, взимается за это плата или нет.

Стандарт требует раскрытия в финансовой отчетности взаимоотношений контроля, даже если в отчетном периоде не осуществлялось никаких операций между связанными сторонами и отсутствует сальдо взаиморасчетов. Обязательному раскрытию подлежит также наименование материнской компании отчитывающейся организации, а если она не является конечной контролирующей стороной, то наименование этой конечной контролирующей стороны. В качестве конечной контролирующей стороны может выступать, например, контролирующий инвестор или группа таких инвесторов. В примерах 1 и 2 представлены возможные варианты раскрытия информации о контролирующих инвесторах.

Пример 1

Контролирующие акционеры. По состоянию на 31.12.06 основными акционерами компании «Альфа» являлись г-н Иванов А.А. (52% обыкновенных именных акций) и г-н Петров Б.Б. (40% обыкновенных именных акций). Компаниями группы в отчетном периоде осуществлялись следующие операции с акционерами:

  • г-ну Петрову Б.Б. предоставлены средства по договору займа на срок до 31.12.08 в сумме 5 млн руб.;
  • от г-на Иванова А.А. получен беспроцентный заем в размере 10 млн руб. на срок до 31.12.10.

Пример 2

Контролирующие акционеры. Акционер­ный капитал материнской компании группы АВС Holding Ltd представлен 160 тыс. акций на предъявителя. На основе информации, пред­ставленной группой акционеров, объединив­ших права голоса, состоящей из г-на А, г-жи Б, г-на В, г-на Г, г-на Д, г-на Е, эта группа удер­живает 80 020 акций, как и в предыдущем году, что составляет 50,01% от общего количества выпущенных акций. Эта сумма не включает ка­кие-либо акции, не охваченные объединением прав голоса, которые удерживаются вне рамок группы любым ее индивидуальным членом. Г-да В, Г и Е являются членами совета дирек­торов материнской компании и получают за это соответствующее годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. Кроме того, г-да В и Г получают 20 тыс. и 10 тыс. руб. соответственно в качестве компенсации за затраты времени и расходы, связанные с их членством в комите­тах совета. Г-н Е не получает каких-либо пен­сий из пенсионного фонда ABC, но является получателем годовой пенсии от группы в сум­ме, начиная с 1 мая 2004 года. Его пенсионное вознаграждение в 2006 году составило 1583 тыс. руб. Других операций между индивиду­альными членами вышеупомянутой группы акционеров и группой не было.

В соответствии с требованиями пар. 16 МСФО (IAS) 24 в случаях осуществления операций со связанными сторонами отчи­тывающаяся организация раскрывает харак­тер своих взаимоотношений с ними, а также информацию об этих операциях и непога­шенных остатках по взаиморасчетам между ними, необходимую для понимания потен­циального влияния этих взаимоотношений на финансовую отчетность. Раскрытию под­лежит, по крайней мере, информация о суммах:

  • совершенных операций;
  • непогашенных остатков по взаиморас­четам (включая связанные с ними условия и детальные сведения о любых предоставлен­ных или полученных гарантиях);
  • оценочных корректировок на сомни­тельные долги;
  • расходов по безнадежным и сомнитель­ным долгам, признанных в течение отчетно­го периода.

Указанная информация должна раскры­ваться в разрезе таких категорий, как мате­ринская компания, организации, совместно контролирующие либо оказывающие на от­читывающуюся организацию значительное влияние, дочерние компании, ассоцииро­ванные компании, совместно контролируе­мая отчитывающейся организацией деятель­ность, ключевой управленческий персонал отчитывающейся организации или ее ма теринской компании, прочие связанные стороны1.

При этом указание о том, что операции между связанными сторонами осуществля­лись на обычных рыночных условиях, харак­терных для операций с несвязанными сторо­нами, можно приводить, только когда этот факт подтверждается обоснованными дока­зательствами. На практике обеспечить такие доказательства бывает достаточно сложно. Ведь сам факт вступления в сделку с конкрет­ным контрагентом, пусть даже и на обычных условиях цен и расчетов, может быть обус­ловлен именно его связанностью с отчитыва­ющейся организацией. Возможное раскры­тие информации, требуемой стандартом для связанных сторон – ассоциированных ком­паний, показано в табл. 1.

Еще одним важным аспектом раскрытия информации об операциях со связанными сторонами является представление сведений о вознаграждениях за работу, выплачивае­мых ключевому управленческому персоналу. При этом сумма вознаграждений раскрыва – 

ется в совокупности, а также в разрезе следу­ющих категорий:

  • краткосрочные вознаграждения;
  • вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
  • другие долгосрочные вознаграждения;
  • выходные пособия;
  • выплаты на основе долевых инструментов.

Пример 3

Ключевой управленческий персонал. Члены совета директоров АВС Holding Ltd получают годовое вознаграждение в сумме 300 тыс. руб. и по 10 тыс. руб. в качестве вознаграждения за затраты времени и расходы, связанные с их членством в каждом комитете совета. Общая сумма выплат директорам, не наделенным исполнительными полномочиями, в счет этих вознаграждений и расходов составила 3 млн руб. в 2006 году (в 2005-м – 3 млн руб.). Сумма выплат г-ну М, являющемуся также членом исполнительного комитета, включена в суммы, представленные ниже для исполнительного комитета.Члены исполнительного комитета получили валовое вознаграждение в суммах, представленных в табл. 2.

Возможные изменения в IAS 24

Как отмечалось выше, в настоящее время Ко­митет по МСФО вынес на публичное обсужде­ние проект изменений в МСФО (IAS) 24. Про­ектом предлагается внести в текущую версию стандарта следующие основные изменения.

Во-первых, предусмотреть освобождение от исполнения требований по раскрытию ин­формации об операциях со связанными сто­ронами для организаций, контролируемых или находящихся под значительным влия­нием государства, если связанной стороной также является организация, контролируемая или находящаяся под значительным влияни­ем государства, и ни одна из них не влияет на другую. Для установления наличия такого влияния предлагается открытый список ус­ловий, который, в частности, включает:

  • случаи осуществления хозяйственных операций между такими сторонами на усло­виях, отличающихся от рыночных (за исключе­нием случаев осуществления таких операций в соответствии с нормативными требованиями);
  • совместное использование организаци­ями ресурсов;
  • осуществление экономически значимых операций между такими сторонами;
  • наличие указаний государственных органов по осуществлению сделки связанными сторонами;
  • • наличие общих членов совета директоров.

В тех случаях, когда эти и подобные им инди­каторы не свидетельствуют о наличии влияния ни одной из таких связанных сторон на другую, в финансовой отчетности раскрывается этот факт. Если же критерии свидетельствуют об обратном, организациям надлежит выполнять общие требования к раскрытию информации об операциях между связанными сторонами.

Во-вторых, предлагается внести ряд изме­нений в определение категории «связанные стороны». В частности, рассмотрев взаимо­связь между ассоциированной компанией и дочерней компанией организации – инвес­тора, Комитет по МСФО отметил, что теку­щая редакция МСФО (IAS) 24 требует рас­крывать операции между ассоциированной компанией и дочерней компанией инвестора в индивидуальной или отдельной финансо­вой отчетности ассоциированной компании, но не требует аналогичного для дочерней компании. Комитет предлагает пересмотреть определение «связанных сторон» таким об­разом, чтобы ассоциированная и дочерняя компании организации всегда рассматрива­лись в качестве связанных сторон для целей составления их индивидуальных или отде­льных финансовых отчетностей.

Кроме того, Комитет по МСФО предла­гает в случае инвестора – физического лица рассматривать контролируемую им органи­зацию и организацию, находящуюся под его значительным влиянием, в качестве взаимо­связанных сторон. Текущая версия стандарта не определяет ассоциированные компании организации-инвестора в качестве взаимо­связанных сторон. Однако в то же время уста­навливает, что организация, находящаяся под существенным влиянием физического лица, и компания, находящаяся под существенным влиянием близкого члена семьи этого лица, являются связанными сторонами. Предложе­ние Комитета по МСФО состоит в исключении таких организаций из списка связанных сто­рон в целях обеспечения последовательности представления в финансовой отчетности всех ассоциированных компаний.

МСФО (IAS) 24 рассматривает организа­ции контролируемые, совместно контроли­руемые или находящиеся под значительным влиянием членов ключевого управленческо­го персонала отчитывающейся организации, а также организации, в которых такой член ключевого управленческого персонала имеет значительное число долей с правом голо­са как сторону, связанную с отчитывающейся организацией. Однако он не предусматрива­ет обратного: в финансовой отчетности объ­екта инвестирования, организация, в кото­рой ее инвестор – физическое лицо является членом ключевого управленческого персо­нала, не рассматривается в качестве связан­ной стороны. Комитет предлагает изменить определение связанных сторон так, чтобы названные организации рассматривались как связанные стороны в обеих финансовых отчетностях.

Таким образом, вполне возможно, что в случае принятия вынесенных Комитетом по МСФО на обсуждение изменений произой­дет некоторое изменение круга связанных сторон за счет включения в него дополнитель­ных категорий организаций и одновремен­ного исключения других. В окончательной редакции стандарт планируется к опублико­ванию в первой половине 2008 года.

Особенности учета операций со связанными сторонами: советы аудитора

Вугар Абилов, начальник отдела отчетности и аудита по МСФО ЗАО «МЦФЭР-Консалтинг»

Важность информации о связанных сторонах трудно переоценить. Операции с предпри­ятиями группы или со связанными сторона­ми, а также продажи несвязанным сторонам в результате принадлежности к группе могут составлять значительный, если не весь объем продаж рассматриваемого предприятия. От­сутствие подобной информации может ввес­ти потенциального инвестора в заблуждение при принятии решения об инвестировании.

Аудит информации о связанных сторонах

В международном стандарте аудита (МСА) 550 «Связанные стороны» (Related Parties)

приведены требования в отношении выявле­ния и изучения в процессе аудита операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами, и оценке раскрытия информации о связанных сторонах в соот­ветствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие инфор­мации о связанных сторонах» (Related Party Disclosures) в отчетности аудируемого лица.

Как указано в п. 5 МСА 550, руководство аудируемого лица несет ответственность за определение связанных сторон и операций с ними, а также за раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим от руководства компании требуется ведение соответству­ющего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обес­печения достоверного отражения и раскры­тия в отчетности операций со связанными сторонами.

Ниже приведены процедуры, которые проводит аудитор с целью проверки досто­верности полученной информации от ру­ководства в отношении связанных сторон и полноты ее раскрытия:

  • изучение рабочих документов за преды­дущий год на предмет определения списка известных связанных сторон;
  • проверка выполнения предпринимае­мых аудируемым лицом мер по выявлению связанных сторон;
  • запрос у должностных лиц аудируемого лица информации об их связанности в отно­шении других хозяйствующих субъектов;
  • изучение списков акционеров с целью определения крупных акционеров или в слу­чае необходимости получение списка круп­ных акционеров из реестра акционеров;
  • изучение протоколов собраний акци­онеров и заседаний совета директоров, а также других предусмотренных законода­тельством документов, в том числе реестра акционеров;
  • запрос других аудиторов, участвующих в данный момент или ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существова­нии каких-либо дополнительных связанных сторон;
  • запрос информации и документов (до­говоры, деловая переписка, отчеты о перего­ворах) о наиболее крупных дебиторах и кре­диторах компании и сравнение их данных с результатами предыдущих процедур;
  • проверка информации, представляемой компанией в налоговые и иные органы.

Специалисты по МСФО могут использо­вать эти процедуры в качестве шпаргалки при подготовке и раскрытии информации о связанных сторонах в отчетности в соот­ветствии с требованиями международных стандартов.

Выявление связанных сторон

Зачастую бывает сложно определить, являет­ся ли контрагент, участвующий в хозяйствен­ной операции, связанной стороной, а также отражена ли вся информация о связанных сторонах в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 в отчетности компании. Что­бы избежать подобных проблем, необхо­димо анализировать нетипичные операции компании, а также хозяйственные операции, которые могут косвенно указывать на сущес­твование связанных сторон, не выявленных ранее. К таким операциям относятся:

  • операции, предусматривающие не­типичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
  • операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
  • операции, содержание которых отлича­ется от их формы;
  • операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
  • большой объем операций или значи­тельные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по срав­нению с другими);
  • неучтенные операции, в том числе без­возмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В общем виде можно выделить следующие действия, с помощью которых специалист, ответственный за составление отчетности по МСФО, может выявить наличие операций со связанными сторонами:

  • детальный анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
  • анализ протоколов собраний акционе­ров и заседаний совета директоров;
  • анализ регистров бухгалтерского уче­та с целью обнаружения крупных или нети­пичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое вни мание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
  • анализ документов по выданным и полу­ченным кредитам, а также банковских пору­чительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций со связанными сторонами;
  • анализ инвестиционных сделок, напри­мер приобретение или реализация доли учас­тия в совместной или иной деятельности.

Раскрытие информации о связанных сторонах

Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию об операциях со связанными сторонами:

  • 1. Объемы операций между связанными сторонами.
  • 2. Сумма незавершенных расчетов и их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться, а также детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях.
  • 3. Резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами.
  • 4. Расходы, признанные в течение отчет­ного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон.

Информация должна раскрываться от­дельно по каждой из следующих категорий связанных сторон (в индивидуальной отчет­ности компании):

  • материнская компания;
  • компании, над которыми осуществляет­ся совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние;
  • дочерние компании;
  • ассоциированные компании;
  • совместные компании, в которых отчи­тывающаяся компания является участником;
  • ключевой управленческий персонал от­читывающейся компании или ее материнс­кой компании;
  • другие связанные стороны, в том числе основные акционеры, пенсионные планы, родственники вышеуказанных лиц.

Классификация сумм к получению и к оп­лате связанными сторонами по различным категориям, указанным выше, является до­полнительным требованием к требованиям о раскрытии информации, содержащимся в МСФО (IAS) 1 «Представление финан­совой отчетности» (Presentation of Financial Statements) и касающимся представления информации либо в бухгалтерском ба­лансе, либо в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Операцией между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая опе­рация по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подго­тавливающей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.

Ниже представлены примеры операций, требующие раскрытия в финансовой отчет­ности, если они осуществляются между свя­занными сторонами:

  • приобретение и продажа товаров (гото­вых или незавершенных);
  • приобретение и продажа имущества и других активов;
  • оказание (выполнение) и получение ра­бот (услуг);
  • аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
  • лицензионные соглашения;
  • передача результатов научно-исследо­вательских и опытно-конструкторских работ;
  • финансовые операции, включая пре­доставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций в денежной или натуральной форме;
  • предоставление и получение гарантий и залогов;
  • • расчеты по обязательствам, которые осуществляются от имени отчитывающейся компании или самой отчитывающейся ком­панией от имени другой стороны.

Какие родственники по степени родства могут рассматриваться в качестве связанной стороны

Ближайшими родственниками семьи физи­ческого лица являются те, кто потенциально может влиять на указанное лицо или оказы­ваться под его влиянием в процессе деловых отношений с отчитывающейся компанией (пар. 9 МСФО (IAS) 24). В данном стандарте приводятся примеры, кто может относить­ся к таким близким родственникам, но этот список является открытым. Поэтому для бо­лее точного определения ближайших родс­твенников необходимо анализировать суть операций, отношения между людьми, а не формальные признаки родства.

Интересно отметить тот факт, что в странах с разной культурой существуют различные определения родственной стороны. Напри­мер, в тех странах, где кровные связи играют очень важную роль, было бы разумно считать

дальних родственников близкими членами семьи. В тех странах, где нет сильной связи между кровными родственниками, дальний родственник не может рассматриваться в ка­честве связанной стороны.

Коммерческая тайна компании

Необходимо помнить, что возможны ситуа­ции, когда руководство компании не предо­ставит информацию о некоторых связанных сторонах, связь с которыми не очевидна, а также часто не раскрываются имена лиц, из-за которых та или иная компания оказывает­ся связанной стороной с рассматриваемой компанией. Формально они могут ссылаться на положения закона РФ «О коммерческой тайне»1, в соответствии с которым данные о доходах и имуществе контролирующих лиц могут быть засекречены. Чтобы не нарушать указанный закон и не разглашать коммерчес­кую тайну, многие компании предпочитают не раскрывать данную информацию в сво­ей отчетности. Однако руководство должно понимать, что в этом случае подобная отчет­ность не в полной мере будет соответствовать принципам МСФО.

1 Федеральный закон от 29.07.04 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне». – Примеч. редакции.

2 Контроль предполагает возможность управления финансовой и операционной политикой компании, а вместе с тем и получение выгоды от ее деятельности. Совместный контроль – это согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью. – Примеч. редакции.

3 Значительное влияние подразумевает возможность участия в принятии решений, касающихся финансовой и операционной деятельности компании, но не контроль над ней. – Примеч. редакции.

4 Согласно МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (Financial Reporting of Interests in Joint Ventures) совместная деятельность может осуществляться в следующих формах: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. При этом обособленным от организации-участника лицом являются только совместно контролируемые организации, поэтому только они могут рассматриваться в качестве обособленных связанных сторон.

5 Эта категория связанных с отчитывающейся организацией лиц включает кроме перечисленных физических лиц их супругов (гражданских супругов) и детей, детей гражданских супругов, а также лиц, находящихся на иждивении этих физических лиц или их гражданских супругов.

 


Источник: http://gaap.ru/articles/msfo_ias_24_raskrytie_informatsii_o_svyazannykh_storonakh/




Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]


Практические аспекты раскрытия информации о Выкройка бумажной модели самолетов

Что такое связанные стороны в мсфо МСФО (IAS) 24 Раскрытие информации о связанных
Что такое связанные стороны в мсфо Российский бухгалтер. ПБУ Информация о
Что такое связанные стороны в мсфо Информация о связанных сторонах
Что такое связанные стороны в мсфо Связанные стороны в МСФО и РСБУ
Что такое связанные стороны в мсфо 100 идей по угловой кухне: интерьер и дизайн в хрущевке, 6 кв
Что такое связанные стороны в мсфо 222 красивых летних платья для полных
Что такое связанные стороны в мсфо Воротнички крючком, схемы МАCTЕР скаЯ
Выкройка одежды для собак мелких пород Вязание шапки с ушками спицами для женщин. Подробные схемы с Вязаное пончо для девочки - Пончо - Схемы вязания Елка своими руками: 25 мастер-классов по созданию Интернет магазин товаров для рукоделия Норка Йоркширский терьер фото, описание породы Как ухаживать за орхидеей в домашних условиях

Похожие новости